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01.03.2005

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Leitfaden: Welche Vorteile Ihnen eine Pensionszusage bringt und welche steuerlichen Besonderheiten Sie ab 2005 beachten müssen

Wann lohnt sich eine Pensionszusage?

Damit sich die Pensionszusage für Sie und Ihre GmbH lohnt, sollten folgende Voraussetzungen vorliegen:

1. Ihre GmbH erwirtschaftet in der Regel mehr als 50 000 Euro Jahresgewinn (nach Abzug des Geschäftsführer-Gehalts),
2. Ihr Geschäftsführer-Gehalt beträgt mindestens 50 000 Euro pro Jahr,
3. Sie sind noch nicht deutlich älter als 50 (damit die Pensionszusage noch ca. 15 Jahre bis zum Renteneintritt laufen kann).


Wie sich eine Pensionszusage für Sie lohnt

Liegen die obigen Voraussetzungen bei Ihnen vor? Dann befinden Sie sich in einer beneidenswerten Position. Denn Sie können sich eine Altersversorgung ohne Eigenleistung aufbauen. Sie investieren nur die ersparten Steuern in Ihre Altersvorsorge. Das reicht oft schon aus, um die zugesagte GmbH-Pension zu finanzieren. Sie müssen die Liquidität Ihrer GmbH nicht angreifen.

Hier noch einmal unser fiktives Beispiel aus dem Beitrag in GmbH-Geschäftsführer persönlich vom 20.01.05:

Herr Moser (geboren November 1953) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Moser GmbH. Diese sagt zu, ihm ab November 2018, also ab seinem 65. Geburtstag, monatlich 3500 Euro Firmenrente zu bezahlen.

Dafür bildet die Moser GmbH per 31.12.04 eine Rückstellung in Höhe von 57.891 Euro. Die Steuerersparnis beträgt etwa 40 Prozent davon, also ca. 23.156 Euro. Bis zum November 2018 steigt die Rückstellung auf 485.386 Euro an. Daraus ergibt sich eine durchschnittliche Steuerersparnis in Höhe von 12.214 Euro pro Jahr. (Quelle: Albatros Verlags GmbH, Überlingen, Fax 07551/949 633)

Wenn die GmbH jedes Jahr die ersparten Steuern in einen Aktienfonds mit etwa 10 Prozent Rendite investiert, beträgt das Rückdeckungskapital bis 2018 etwa 450 000 Euro (+/- 25 Prozent). Das reicht aus, um lebenslang die Altersvorsorge von Herrn Moser zu bezahlen, ohne die Substanz angreifen zu müssen.
 

Steuerliche Probleme  …

Im Laufe der Zeit hat sich leider rund um die Pensionszusage ein Dickicht von Verwaltungsvorschriften und Gerichtsurteilen gerankt. Wer sich darin verheddert, der gefährdet die steuerliche Anerkennung seines Steuersparmodells „Pensionszusage“.

… und wie Sie diese vermeiden

Doch halb so schlimm: Im Folgenden haben wir Ihnen alle aktuellen rechtlichen Anforderungen zusammengestellt. Wenn Sie und Ihr Steuerberater diesen Leitfaden beachten, kann Ihnen also nichts passieren.


So stellen Sie die zivilrechtliche Wirksamkeit sicher

Das Finanzamt akzeptiert Ihre Pensionszusage nur, wenn diese zivilrechtlich wirksam vereinbart ist.

Zunächst muss Ihr Anstellungsvertrag geändert werden: Die Formulierung könnten Sie zum Beispiel so wählen:

Nachtrag zum Geschäftsführervertrag vom 08.07.98

§ … (Vergütung) wird mit Wirkung ab 01.07.05 wie folgt ergänzt:

Nach Vollendung des 65. Lebensjahres erhält der Geschäftsführer im Erlebensfall ein Ruhegehalt von 50 % seines letzten Jahresgehaltes (ohne Berücksichtigung von Zusatzleistung wie Direktversicherung, Tantieme, Firmenwagen).

Flensburg, 06.03.05

_____________________ _____________________
(xy GmbH) (Geschäftsführer)


Anschließend muss die Gesellschafterversammlung der `nderung Ihres Anstellungsvertrages zustimmen, zum Beispiel so:

Gesellschafterbeschluss vom 06.03.05

Unter Verzicht auf sämtliche Frist- und Formerfordernisse wurde heute, am 06.03.05, um 14 Uhr, in München eine Gesellschafterversammlung der X-GmbH einberufen, die folgenden Beschluss gefasst hat:

Der `nderung von § … des Anstellungsvertrages mit Herrn Geschäftsführer X vom 06.03.05 wird zugestimmt.

_____________________ _____________________
(Gesellschafter 1) (Gesellschafter 2, usw ...)

Falls Ihre GmbH eine Ein-Mann-GmbH ist, ist eine weitere Voraussetzung für die zivilrechtliche Wirksamkeit, dass Sie vom Selbstkontrahierungsverbot im Sinne des § 181 BGB befreit sind. Es muss Ihnen also erlaubt sein, mit sich selbst Verträge abzuschließen.

Vom richtigen Zeitpunkt: Die Zusage darf weder zu früh noch zu spät erteilt werden


Mindestalter

Sie sollten im Zeitpunkt der Zusageerteilung mindestens 28 Jahre alt sein, denn vorher darf gar keine Rückstellung gebildet werden. (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG)


Wartezeit ab GmbH-Gründung

Außerdem ist eine gewisse Wartezeit ab GmbH-Gründung sinnvoll. Denn die Finanzverwaltung erkennt eine Pensionszusage sofort nach der Gründung nicht an. Vielmehr verlangt sie eine fünfjährige Probezeit des Geschäftsführers zwischen Anstellung und Erteilung der Zusage.

Hiervon gibt es jedoch Ausnahmen. Wenn die Qualifikation des Geschäftsführers bereits feststand, z. B. wegen der vorhergehenden Tätigkeit in einem Einzelunternehmen oder in einer anderen GmbH, ist auch eine sofortige Erteilung einer Pensionszusage zulässig. (BFH 29.10.97; BStBl. 1999 II 318; BFH 18.02.99; BFH/NV 1999, 1384; BFH 18.08.99; BFH/NV 2000, 225; BFH 24.04.02; BStBl. 2002 II 670).


Wartezeit trotzdem in aller Regel lohnend

Aber Sie sollten die Zusage nicht sofort nach der GmbH-Gründung erteilen, selbst wenn dies aufgrund der obigen Urteile möglich wäre. Denn bei der versicherungsmathematischen Berechnung der Erstrückstellung kommt es ganz entscheidend auf die bisherigen Dienstjahre in der GmbH an. Eine frühere Tätigkeit als Einzelunternehmer führt zwar zur Verkürzung der steuerlichen Wartefrist, geht aber nicht in die Rückstellungsberechnung mit ein.


Pensionierungsalter

Als frühestes Pensionierungsalter darf das 60. Lebensjahr vorgesehen sein. Nur schwer behinderte Geschäftsführer dürfen schon früher in den Ruhestand. Höchst-Pensionierungsalter ist 70. (BMF, 05.08.02, BStBl. I 02, 767 Rz 146)


Höchstalter für die Erteilung

Sie müssen sich Ihre Pensionszusage noch „erdienen“ können. Das bedeutet für beherrschende Gesellschafter: Zwischen Zusage und Pensionseintritt müssen mindestens 10 Jahre liegen. Beispiel: Wenn Sie sich als „Beherrschender“ Ihre Pensionszusage erst mit 58 Jahren geben, müssen Sie noch weiterarbeiten, bis Sie 68 sind.

Eine Ausnahme von der 10-Jahres-Frist gilt nur für Unternehmer in den neuen Bundesländern, die sich zu DDR-Zeiten keine angemessene Altersversorgung aufbauen konnten. Hier dürften auch 7 Jahre ausreichen (BFH 24.04.02; DStR 2002, 1854)


Rückwirkend erteilte Pensionszusage?

Sie haben keine 10 Jahre mehr Zeit? Dann haben Sie ein Problem. Eine rückwirkende Erteilung ist ausgeschlossen und wird grundsätzlich nicht anerkannt. Und rückdatierte Schriftstücke bergen sogar das Risiko einer Steuerhinterziehung in sich.
 

Legale Schlupflöcher für „Pensionszusagen in letzter Minute“

Wenn Sie beherrschender Gesellschafter sind, und zwischen 55 und 60 Jahren alt, ist für Sie bezüglich einer Pensionszusage der Zug noch nicht abgefahren.

Möglichkeit eins: Sie legen den Pensionierungszeitpunkt nach hinten. Beispiel: Erteilungsalter 58, dann gilt für Sie Pensionierungsalter 68 (statt 65). Das geht aber nur, wenn Sie gesund sind (am besten Attest vorlegen) (BFH 19.05.98; BStBl. 1998 II 689). Höchst-Pensionierungsalter ist jedoch 70.

Möglichkeit zwei: Reduzieren Sie Ihre Beteiligung vor Erteilung der Zusage auf unter 50 Prozent (Beispiel dazu weiter unten). Dadurch werden Sie vom beherrschenden zum nicht beherrschenden Gesellschafter. Dann reicht ein Zeitraum von drei Jahren zwischen Zusage und Renteneintritt aus, sofern Sie schon seit neun Jahren für Ihre GmbH als Geschäftsführer arbeiten. Wenn Sie noch nicht so lange tätig sind, muss der Erdienungszeitraum entsprechend länger sein. Es ergeben sich also zum Beispiel folgende Kombinationsmöglichkeiten: (BMF 07.03.1997; BStBl. 1997 I 637)

Geschäftsführertätigkeit bis zur Erteilung der Pensionszusage Notwendiger Erdienungszeitraum, d. h. aktive Tätigkeit zwischen Zusagedatum und Eintritt in den Ruhestand
5 Jahre 7 Jahre
7 Jahre 5 Jahre
8 Jahre 4 Jahre
9 Jahre 3 Jahre
10 Jahre 3 Jahre

Beispiel: Otto X (geb. 01.11.45) ist seit 01.01.96 Allein-Gesellschafter-Geschäftsführer der profitablen X-GmbH, hat aber noch keine Pensionszusage. Am 1.9. 2005 überträgt er 60 Prozent der GmbH-Anteile auf seinen Sohn, der sich bereits als Unternehmensnachfolger bestens qualifiziert hat. Am 01.10.05 erteilt die X-GmbH Herrn Otto X die Zusage, ihm ab dem 01.11.10, Herrn X’ 65. Geburtstag, eine lebenslange Firmenrente in Höhe von 4000 Euro monatlich zu bezahlen.

Lösung: Da Otto X zum Zusagezeitpunkt 01.10.05 nicht mehr beherrschend ist (nur noch 40 Prozent Beteiligung), muss er den 10-Jahres-Erdienungszeitraum nicht beachten. Es genügen in seinem Fall drei Jahre, da er bereits seit neun Jahren Geschäftsführer ist, und bis zur Pensionierung noch mindestens drei Jahre (in unserem Fall sogar fünf Jahre) als Geschäftsführer tätig sein wird.

Rechnerisch müsste sogar auch noch eine Erteilung der Pensionszusage im Alter von 62 Jahren denkbar sein, denn 65 minus 3 ergibt 62. Uns ist allerdings kein Urteil bekannt, das eine Pensionserteilung im Alter von 62 ausdrücklich gutheißen würde. Unsere Empfehlung bleibt daher: Keine Pensionszusage erteilen, wenn der Geschäftsführer schon 60 oder älter ist.


Weiterer Steuerstolperstein: Die „Finanzierbarkeit“ der Zusage

Finanzierbarkeit bedeutet, dass Ihre GmbH die Pensionszusage bezahlen können muss. Umgekehrt ausgedrückt: Falls es durch den Versorgungsfall zur Überschuldung kommt, wäre die Pensions¬zusage nicht finanzierbar. Und dann wird sie vom Finanzamt auch nicht anerkannt.

Der Punkt „Finanzierbarkeit“ ist ein Problemfeld, bei dem die höchstrichterliche Rechtsprechung sehr stark von der Meinung der Finanzverwaltung abweicht.

Deshalb folgende grundsätzliche Empfehlung: Sollte das Finanzamt bei einer Betriebsprüfung die Auffassung vertreten, Ihre Pensionszusage sei „nicht finanzierbar“, sollten Sie keinesfalls kampflos aufgeben. Ihr Steuerberater sollte sich in diesem Fall intensiv in die Sachlage einarbeiten. Denn es besteht die große Chance, dass der Bundesfinanzhof die Rechtslage völlig anders bewertet als die Finanzverwaltung.

Zum besseren Verständnis aber zunächst ein Beispiel:

Herr Moser (geboren November 1953) ist Gesellschafter-Geschäftsführer der Moser GmbH. Diese sagt zu, ihm ab November 2018, also ab seinem 65. Geburtstag, monatlich 3500 Euro Firmenrente zu bezahlen. Dafür bildet die Moser GmbH per 31.12.04 eine Rückstellung in Höhe von 57.891 Euro.

Die Moser GmbH ist aber bisher durch ständige Gewinnausschüttungen stark ausgezehrt worden. Sie hat zwar keine Schulden, aber nur ein Aktivvermögen in Höhe von 25 000 Euro. Durch die Rückstellung käme es zu einer Überschuldungssituation, denn:

Aktivvermögen  25000
./. Pensionsrückstellung -57891
Überschuldung -32891

Hier würde das Finanzamt einhaken und sagen: „Ihre Pensionszusage ist gar nicht finanzierbar, folglich nicht ernst gemeint und wird deshalb nicht anerkannt.“ Dagegen könnten Sie auch nichts unternehmen, denn der Bundesfinanzhof sieht die Sache genauso.

In späteren Jahren nach der Erteilung weichen Finanzverwaltung und Rechtsprechung allerdings stark voneinander ab. Die Rechtsprechung prüft die Finanzierbarkeit nur im Zusagejahr (BFH 04.09.2002; BFH/NV-2003-0426), die Finanzverwaltung auch noch in späteren Jahren.

Das heißt für Sie: Kommt es in späteren Jahren wegen der Pensionsrückstellungen zur Überschuldung, können Sie - wenn Sie wollen - die Pensionszusage wieder kürzen. Sie vermeiden dadurch `rger mit dem Finanzamt und sorgen auch für einen Gewinnausweis, den Sie dann gut brauchen können. Berufen Sie dabei auf die entsprechende Verwaltungsanweisung. (BMF 14.05.99; BStBl. 1999 I 512 Tz. 2.4.1)

Oder - wenn Sie das nicht wollen - behalten Sie Ihre Pensionszusage ungekürzt bei und verweisen das Finanzamt, falls es dies beanstanden sollte, auf das obige BFH-Urteil.

Bedenken Sie aber schon im Vorfeld: Eine Pensionszusage ist nur für dauerhaft profitable Unternehmen geeignet. Falls Ihre GmbH durch die Pensionszusage in Überschuldungsgefahr gerät, ist dieses Altersvorsorgeinstrument vielleicht für Sie gar nicht geeignet.


Brauchen Sie eine Rückdeckungsversicherung?

Klare Antwort: Wenn Sie eine Zusage mit Hinterbliebenen- und Invalidenversorgung erteilen: Ja.

Wenn Sie die Zusage nur auf den Erlebensfall (Erreichen des 65. Lebensjahres) erteilen: Nein.

Die IZW-Empfehlung:

• Die Zusage sollte nur auf den Erlebensfall (Erreichen des 65. Lebensjahres) erteilt werden.
• Risiken wie Hinterbliebenen- und Invalidenversorgung sollten ausgeklammert werden.

Die von Versicherungsvertretern gerne empfohlene Versorgung von Hinterbliebenen beim Tod des Geschäftsführers sowie Leistungen bei Invalidität lassen Sie weg. Den Todesfall- und Invaliditätsschutz erreichen Sie im Privatbereich nämlich deutlich billiger und steuergünstiger.

Vorteil für Sie: Sie brauchen keine Rückdeckungsversicherung, da Ihre GmbH keine unkalkulierbaren Risiken mehr abdecken muss.

Eine Rückdeckungsversicherung hat nämlich zwei Nachteile: Zum einen ist sie nicht besonders rentabel. Zum anderen müssen Sie die Rückdeckungswerte in Ihrer GmbH-Bilanz jedes Jahr zuschreiben. Das kostet Sie unnötige Steuern.


Aber ist denn eine Rückdeckungsversicherung nicht zwingend vorgeschrieben?

Versicherungsvertreter erzählen immer wieder, dass für eine Pensionszusage zwingend eine Rückdeckungsversicherung notwendig sei. Sonst werde die Pensionszusage vom Finanzamt nicht anerkannt.

Diese Aussage ist nicht korrekt. Der Grund, weshalb Versicherungsberater häufig die angeblich zwingende Notwendigkeit von Rückdeckungsversicherungen weismachen wollen, ist vor allem üppige Provision, die sich durch die Vermittlung einer Kapital-Lebensversicherung verdienen lässt. Eine Rückdeckungsversicherung ist also definitiv nicht zwingend notwendig. (BMF 15.09.95, DStR 95, 1633).


Die optimale Rückdeckung

Für den Versorgungsfall investieren Sie in Ihrer GmbH Jahr für Jahr die ersparten Steuern in erstklassige Investmentfonds, die auf Kurssteigerungen statt auf Ausschüttungen angelegt sind.

Ihr Vorteil: Erstens erzielen Sie mit Investmentfonds deutlich höhere Renditen als mit Lebensversicherungen. Zum zweiten brauchen Sie die Wertsteigerungen des Fonds nur in bestimmten Fällen in Ihrer Bilanz auszuweisen.

Zum einen müssen Wertsteigerungen des Investmentfonds nur dann bilanziert werden, wenn der Fonds selbst Umschichtungen vornimmt. Zum anderen sind Veräußerungsgewinne aus Aktien für Ihre GmbH zu 95 Prozent steuerfrei. (§ 8b Abs. 1 bis 3 KStG)

Wenn Sie keine Rückdeckungsversicherung abschließen, müssen Sie sich selbst um die Berechnung der Pensionsrückstellung kümmern. Ziehen Sie dafür am besten einen Versicherungsmathematiker zu Rate. Das Honorar für diesen beträgt nur ein Bruchteil der Vorteile, die Sie aus dem Verzicht auf die Rückdeckungsversicherung ziehen.


Wie Sie Ihre Pensionszusage steuerlich „angemessen" ausgestalten

Zunächst müssen Sie überprüfen, ob Ihre „Gesamtbezüge“ angemessen sind. Dazu gehören: Bargehalt, Firmenwagen, Direktversicherung, Pensionszusage, usw. Die Pensionszusage wird hierbei mit der sogenannten „Jahresnettoprämie“ angesetzt. Das ist der Betrag, den Sie in eine private Rentenversicherung einzahlen müssten, um beim Eintritt in den Ruhestand eine monatliche Rente zu bekommen, die der von Ihrer GmbH zugesagten Pension entspricht.

In der Folge kann das beuteten, dass Sie, um in den Genuss einer Pensionszusage zu kommen, auf einen Teil Ihrer Aktivbezüge verzichten müssen, wenn sich Ihr Gehalt schon an der oberen Grenze des steuerlich Zulässigen befindet.

Zusätzlich müssen Sie noch beachten, dass Ihre gesamten Versorgungsbezüge - also aus gesetzlicher Rente, Pensionszusage, Direktversicherung, Pensionskasse, Unterstützungskasse und Pensionsfonds - höchstens 75 % Ihres letzten Aktivgehaltes betragen dürfen. (BMF, 03.11.04, IV B 2 ` S 2176 ` 13/04, BStBl. I 04, 1045)

http://www.bundesfinanzministerium.de/Steuern/Einkommensteuer-.479.27448/Artikel/Zusagen-auf-Leistungen-der-bet...htm (zum Download)

In diesem BMF-Schreiben finden Sie auch zahlreiche Rechenbeispiele, anhand derer Sie selbst prüfen können, ob Ihre Pensionszusage eine „Überversorgung“ darstellt.

Ist Ihnen das zu kompliziert? Gehen Sie dann wie folgt vor: Setzen Sie mit Ihrem Steuerberater und einem Versicherungsmathematiker zusammen. Ihr Steuerberater kann zunächst anhand Ihrer Gesamtbezüge und des obigen BMF-Schreibens entscheiden, welche Aufwendungen für Alters¬vorsorge für Sie noch angemessen sind. Der Versicherungsmathematiker kann dann daraus den möglichen Rückstellungsverlauf errechnen und Sie können dann wiederum mit dem Steuerberater die steuerlichen Folgen für Ihre GmbH beratschlagen.

Falls sich ein zu starkes Ansteigen der Pensionsrückstellung ergeben würde, können Sie auch zunächst eine niedrigere Altersrente vereinbaren und diese Zusage später erhöhen.

Neu ab 2005: Früher gab es einmal eine Vereinfachungsregelung, wonach eine Pensionszusage als angemessen anerkannt wurde, wenn die gesamten Ausgaben Ihrer GmbH für Ihre Altersversorgung höchstens 30 % Ihrer Aktivbezüge ausmachten. Diese einfache Regelung wurde leider mit Wirkung ab 2005 gekippt (BMF, 03.11.04, DStR 04, 2006, Rz. 23). Sie kommen also nicht mehr um die komplizierte Prüfung herum, wie sie oben beschrieben ist.


Zusammenfassung der wichtigsten Punkte:

• Eine Pensionszusage lohnt sich für jede ertragsstarke GmbH, aber nicht für Verlust-GmbHs.
• Der Geschäftsführer sollte im Erteilungszeitpunkt idealerweise zwischen 40 und 50 Jahren alt sein und schon einige Jahre in der GmbH tätig sein.
• Bei beherrschenden Gesellschaftern, die im Zusagezeitpunkt schon über 55 Jahre alt sind, muss auf den zehnjährigen Erdienungszeitraum besonders geachtet werden.
• `ltere Geschäftsführer können dieses Problem umschiffen, indem sie ihre Beteiligung vor Zusageerteilung unter 50 Prozent absenken.
• Achten Sie auf die zivilrechtlich wirksame Vereinbarung: Auch die Gesellschafter-Versammlung  muss der Pensionszusage zustimmen.
• Die Zusage muss „finanzierbar“ sein. Das heißt: Es darf im Jahr der Erteilung nicht zur Überschuldung kommen. Was danach passiert, ist steuerlich egal, auch wenn die Finanzverwaltung etwas anderes behauptet.
• Die Zusage sollte nur auf den Erlebensfall (z. B. Erreichen des 65. Lebensjahres) erteilt werden.
• Risiken wie Hinterbliebenen- und Invalidenversorgung sollten ausgeklammert werden.
• Eine Rückdeckungsversicherung ist dann überflüssig.
• Wählen Sie die Rückdeckung über Aktienfonds, das ist am rentabelsten und steuerlich optimal.
• Vermeiden Sie eine zu hohe Pensionszusage. Diese liegt vor, wenn die gesamten Leistungen (einschließlich gesetzlicher Rente), die Ihnen im Alter zustehen, 75 Prozent Ihres letzten Aktivgehalts übersteigen.
• Wenn Sie keine Rückdeckungsversicherung abschließen, müssen Sie sich selbst um die Berechnung der Pensionsrückstellung kümmern. Ziehen Sie dafür am besten einen Versicherungsmathematiker zu Rate.
• Dieser kann Ihnen - gemeinsam mit Ihrem Steuerberater - auch helfen, die „angemessene“ Pension festzulegen und eine Rückstellungskurve zu finden, die zur Ertragsituation Ihrer GmbH passt.


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